Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Международный учет: инвестиционное имущество

Учет инвестиционного имущества по МСФО: от первоначального признания до выбытия

В российском бухучете нет специального ПБУ, регулирующего учет объектов, которые приносят организации доход в виде арендных платежей. Такие активы у нас отражаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и считаются разновидностью основных средст вп. 5 ПБУ 6/01 .

В международном учете есть особый вид активов, которые называются инвестиционным имуществом (ИИ), они немного похожи на наши доходные вложения. О том, как учитывать эти объекты, говорится в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество». В статье мы разберем основные положения этого стандарта.

Что такое инвестиционное имущество

ИИ - это земля или здание, находящиеся в распоряжении компании (на праве собственности или аренды) с целью получени япп. 5 , 7 IAS 40 :

• <или> арендных платежей от операционной (краткосрочной) аренды;
• <или> доходов от прироста их стоимости за счет увеличения рыночной цены.

Если недвижимость предназначена для сдачи в аренду, то в качестве ИИ она может признаваться, только если компания сдает ее в операционную (краткосрочную) аренду.

Если недвижимость сдается в финансовую (долгосрочную) аренду, она не является ИИ, а учитывается у арендодателя в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Дело в том, что по правилам МСФО при финансовой аренде объект отражается в учете арендатора. А у арендодателя числится только дебиторская задолженность арендатор ап. 36 IAS 17 . Отметим, что определение операционной аренды как краткосрочной, а финансовой как долгосрочной является несколько упрощенным. Подробно признаки финансовой аренды приведены в пп. 8, 10 IAS 17.

Если компания приобрела, например, земельный участок, но еще не определилась с тем, как будет его использовать, считается, что участок куплен с целью прироста его стоимости и должен учитываться как ИИ.

Если здание предназначено для продажи в ближайшее время, но на период поиска покупателей сдается в аренду, оно должно учитываться как запасы, а не как ИИ. Потому что основной доход от этого актива организация получит при его продаже.

Для группы компаний квалификация актива в качестве ИИ имеет некоторые особенности.

Например, одна из компаний группы сдает в аренду здание другой компании группы и в своей отчетности признает его ИИ. Вторая компания использует его в качестве ОС. Значит, в консолидированной отчетности это здание нужно признать ОС. Так как в конечном счете, с точки зрения группы компаний, это здание используется не как ИИ, а для собственных нужд. Напомним, что в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются так, как если бы группа компаний была единой компанией.

Подробно о консолидации мы писали:

Может возникнуть вопрос: почему в международном учете, в отличие от российского, ИИ и ОС - это разные виды активов? Притом что одни и те же объекты имущества - земля и здания - могут быть при определенных условиях как ОС, так и ИИ.

Основное отличие ИИ от других видов активов (в частности, от ОС) заключается в том, что денежные потоки от ИИ компания получает независимо от других активов, принадлежащих ей. Иначе говоря, ИИ способно приносить выгоду как бы само по себе, в то время как выгоды, которые приносит ОС, тесно связаны с рисками компании в целом.

Например, если здание сдается в операционную аренду и приносит организации доход в виде фиксированных арендных платежей - это ИИ.

А если в здании расположена гостиница и компания получает доходы от размещения гостей, то здание отеля - это ОС, так как доход, который получит компания, зависит от результатов гостиничного бизнеса в цело мп. 12 IAS 40 .

Если же здание используется для размещения заводоуправления, оно также будет учитываться как ОС, так как приносит организации доходы только вместе с другими ее активами.

Иногда бывает так, что здание частично сдается в аренду, а частично используется в основной деятельности компании. Здесь возможны два варианта учета. Можно учесть части здания как отдельные активы (ОС и инвестиционную недвижимость). Если же этого сделать нельзя, то здание будет учитываться как инвестиционная недвижимость, только если в основной деятельности используется незначительная его часть. Иначе все здание нужно учитывать как ОСп. 10 IAS 40 .

Признание и первоначальная оценка

ИИ следует признавать как актив, если:

• существует вероятность поступления экономических выгод от ИИ;
• его стоимость можно надежно оценит ьп. 16 IAS 40 .

К примеру, прежде чем строить объект недвижимости, застройщик должен получить от государства разрешение на строительство, а также, возможно, арендовать земельный участо кподп. 5 п. 3 ст. 8 , п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ . Однако застройщики часто несут существенные затраты еще до получения разрешения. Эти затраты подлежат признанию их ИИ, только если нет никаких сомнений в том, что разрешение будет получено. В противном случае они не признаются активом, а списываются в расходы, так как неизвестно, будут ли получены экономические выгоды.

Первоначально ИИ должно оцениваться по фактическим затратам (затраты на приобретение плюс прямые необходимые затрат ы)п. 20 IAS 40 . При этом сверхнормативные потери сырья, трудовых или прочих ресурсов, возникшие при строительстве недвижимости, не включаются в стоимость ИИ, а списываются в расходы, так как такие затраты не являются необходимыми. Нормы расходования ресурсов организация устанавливает самостоятельно.

Как правило, вновь построенный объект недвижимости не сразу выходит на запланированный уровень дохода. Тем не менее организация несет затраты на его содержание (отопление, водоснабжение здания). Эти затраты также не включаются в стоимость ИИ, а признаются в расходах в полном объем еп. 23 IAS 40 .

О том, как правильно вести учет при длительных отсрочках платежей, мы писали:

Если ИИ приобретается на условиях отсрочки платежа, то актив принимается к учету по цене на условиях немедленной оплаты, а разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в расходах как проценты по займа мп. 24 IAS 40 .

Если имущество, квалифицированное как ИИ, принадлежит компании на правах аренды, то оно признается в учете по наименьшей из двух величи нп. 25 IAS 40 :

• <или> по справедливой стоимости недвижимости;
• <или> по приведенной стоимости минимальных арендных платежей.

Если понесены существенные затраты на капитальный ремонт объекта ИИ, эти затраты капитализируются (учитываются как объект ИИ или включаются в стоимость отремонтированного объекта ИИ)п. 19 IAS 40 . Затраты на текущий мелкий ремонт включаются в расходы в том периоде, когда они понесен ып. 18 IAS 40 .

Оценка после первоначального признания

Что касается учета на последующие отчетные даты, то компания может выбрать один из двух методов учета ИИ после первоначального признания и применять его ко всем объекта мп. 30 IAS 40 :

• <или> по справедливой стоимости (СС);
• <или> по фактическим затратам (по первоначальной стоимости).

Однако если объект принадлежит компании на правах операционной (краткосрочной) аренды, то она может его учитывать только по справедливой стоимост ип. 34 IAS 40 .

Если компания выбрала модель учета по справедливой стоимости, то изменить его на модель учета по первоначальной стоимости нельзя, так как считается, что модель учета по СС дает более достоверную информаци юподп. «b» п. 14 IAS 8 ; п. 31 IAS 40 .

На практике ИИ чаще всего оценивается по справедливой стоимости, а не по фактическим затратам.

Оценка по справедливой стоимости

В соответствии с этой моделью учета после первоначального признания ИИ оценивается по СС на конец каждого отчетного периода. Стандарт определяет СС как цену, за которую можно продать актив в рамках коммерческой сделки на добровольной основе между участниками рынк ап. 5 IAS 40 . Это означает, что на дату совершения операции стороны располагают достоверной информацией об объекте недвижимости и состоянии рынка, продавец не вынужден продавать здание, а покупатель не вынужден его покупать.

СС недостроенного объекта ИИ определить сложнее, чем СС готовых зданий. Потому что объекты в процессе строительства продаются сравнительно редко и активного рынка на них нет. Поэтому стандарт разрешает до окончания строительства учитывать недостроенный объект ИИ по первоначальной стоимости, даже если компания выбрала модель учета инвестиционной собственности по СС для уже имеющихся у нее объектов ИИ.

Все суммы уценок и дооценок ИИ до СС включаются в доходы или расходы за этот отчетный перио дпп. 33- 35 IAS 40 . Например, компания приобрела ИИ за 10 000 000 руб. Затраты по юридическому сопровождению покупки составили 500 000 руб. ИИ принято к учету в оценке 10 500 000 руб. (10 000 000 руб. + 500 000 руб.). Предположим, на отчетную дату СС не изменилась и составила 10 000 000 руб. Значит, организация должна списать в расходы 500 000 руб. (10 500 000 руб. – 10 000 000 руб.).

Напомним, что, в отличие от ИИ, суммы дооценки ОС относятся в капитал (то есть в российском бухучете - на счет 83).

Если ИИ оценивается по СС, то амортизация на него не начисляется.

В отличие от ОС, ИИ (учитываемое по справедливой стоимости) не разделяется в учете на компоненты. То есть, например, лифты, системы кондиционирования и другие элементы здания числятся в учете в составе единого объекта ИИ - здания. Стоимость этих элементов уже содержится в цене, которую покупатель уплачивает продавцу, то есть отдельно эта сумма не выделяетс яп. 50 IAS 40 .

Если ИИ строится на заемные деньги и оценивается по СС, то у компании есть возможность выбора: при первоначальном признании проценты можно включать в стоимость ИИ, а можно списать в расходы. Поскольку при переоценке по СС разница между фактическими затратами на приобретение ИИ и его СС в любом случае включается в доходы (расходы), то выбранный вариант учета процентов по кредитам не влияет на прибыль и чистые активы.

Оценка по фактическим затратам

ИИ, учитываемое по фактическим затратам, отражается в учете по правилам, установленным для ОС с моделью учета по первоначальной стоимост ип. 30 IAS 16 .

Об учете ОС по правилам МСФО мы писали:

Это значит, что актив должен быть признан по первоначальной стоимости и амортизироваться в течение СПИп. 56 IAS 40 . Кроме того, актив следует регулярно тестировать на обесценение и при необходимости обесцениват ьпп. 30 , 63 IAS 16 .

Если ИИ учитывается по фактическим затратам, то объект принимается к учету с разбивкой на компоненты так, чтобы существенные части с различными СПИ амортизировались отдельн опп. 43, 44 IAS 16 .

Модель учета по фактическим затратам применяется на практике гораздо реже, чем модель учета по СС, так как:

• компании все равно придется определить СС, чтобы раскрыть ее в пояснениях к отчетности;
• в случае роста СС в отчетности компании доходов отражено не будет, а вот в случае ее снижения появятся расходы от обесценения ИИ, так как правило об обязательном снижении стоимости актива при его обесценении распространяется на ИИ так же, как на ОСп. 63 IAS 16 .

Если объекты ИИ учитывались по фактическим затратам, а затем компания решила учитывать их по СС, то прирост стоимости объектов отражается непосредственно в нераспределенной прибыли, а не через доходы (расходы).

Реклассификация

Реклассификация - это изменение квалификации актива при изменении способа его использования. Так, если назначение ИИ меняется, то объект нужно учесть в соответствии с его новым назначением. Это возможно, если принято решени еп. 57 IAS 40 :

• <или> об использовании ИИ в качестве ОС, то есть в основной деятельности компании;
• <или> о проведении реконструкции для последующей продажи. В этом случае объект ИИ переводится в категорию запасов. Если же продажа объекта, учитываемого по СС, происходит без предварительной реконструкции, то он учитывается как ИИ вплоть до выбыти яп. 58 IAS 40 .

Если, наоборот, компания начинает сдавать в аренду здание, ранее использовавшееся как ОС или предназначенное для продажи, то актив нужно перевести из ОС (или запасов) в ИИподп. «с», «d» п. 57 IAS 40 .

Если предприятие использует модель учета по фактическим затратам, то объект переводится между категориями ОС, ИИ и запасов по балансовой стоимост ип. 59 IAS 40 .

Если используется модель учета по СС, то правила такие. Объекты переводятся из ИИ в ОС или запасы по справедливой стоимости на дату изменения назначени яп. 60 IAS 40 . Если последняя переоценка проводилась давно, то балансовая стоимость объекта, учитываемого по СС, может отличаться от его СС на дату реклассификации.

Если производится реклассификация из ИИ в ОС, то разницу между балансовой стоимостью объекта и его новой СС нужно учитывать как переоценку ОС по правилам МСФО (IAS) 16п. 61 IAS 40 ; пп. 39, 40 IAS 16 . А если объект переводится в запасы, то разница учитывается в доходах (расходах).

Выбытие

Объект ИИ исключается из баланса, когда он выбывает или изымается из эксплуатаци ип. 66 IAS 40 .

Это происходит при его продаже или передаче в финансовую аренд уп. 67 IAS 40 .

Иногда ИИ выбывает не полностью, а частично - при замене крупных частей актива. Так, если компания заменяет крупную часть объекта ИИ и признает затраты на покупку новой части и ее замену в балансовой стоимости актива, она должна списать стоимость замененной части. Для активов, которые оцениваются по фактическим затратам, стоимость крупной замененной части можно определить, так как, вероятно, она амортизировалась отдельно.

Если ИИ оценивается по СС, то не вполне очевидно, как оценить и списать стоимость замененной части. Ведь если существенные части актива изношены, это, скорее всего, уже повлияло на СС этого актива. Если компания затрудняется определить балансовую стоимость замененной части в ИИ, то можно просто увеличить балансовую стоимость объекта на стоимость нового элемента и, не списывая стоимость изношенной части, провести переоценку ИИ по ССп. 68 IAS 40 .

Финансовый результат от выбытия ИИ в отчете о совокупном доходе (у нас - отчет о финансовых результатах) показывается свернуто как сальдо между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актив ап. 69 IAS 40 .

Основная сложность в применении IAS 40 находится не в сфере бухучета, а в адекватной оценке справедливой стоимости ИИ. Ведь в периоды кризисов рыночная стоимость ИИ может быть сильно занижена. Впрочем, определением СС объектов занимаются не бухгалтеры, а профессиональные оценщики (несмотря на то что IAS 40 этого не требует).

Вопросам учета инвестиций в основные средства посвящен МСФО 40 "Инвестиционная собственность".

Инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а также для продажи.

В российской практике основные средства, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Инвестиционная собственность признается в качестве актива только когда существует вероятность того, что она в будущем принесет экономические выгоды и стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение и все напрямую связанные с приобретением расходы. Стоимость сооруженного объекта инвестиционной собственности определяется на момент завершения строительства или реконструкции. До момента завершения строительства для учета объекта применяется МСФО 16 .

Последующая оценка объекта инвестиционной собственности осуществляется одним из способов:

1. Учет по справедливой стоимости - после первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение все объекты оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.
2. Учет по фактическим затратам на приобретение - инвестиционная собственность оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности может потребоваться реклассификация инвестиционной собственности. Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:

• начало использования объекта в производственной деятельности - перевод объекта из инвестиционной собственности в состав основных средств;
• начало подготовки к продаже - перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;
• окончание использования в производственной деятельности - перевод объекта из основных средств в инвестиционную собственность;
• начало сдачи в операционную аренду - перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;
• окончание строительства или реконструкции - перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции (основные средства), в инвестиционную собственность.

При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в другие виды активов, этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости.

В современном российском бухгалтерском учете и отчетности увеличивается роль Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Стратегия сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с МСФО проводится Правительством Российской Федерации уже в течение многих лет.
Несмотря на стратегию сближения с МСФО, принципы, изложенные в российских стандартах бухгалтерского учета, нельзя назвать полностью соответствующими МСФО, и в настоящее время еще существует значительное количество различий в определениях и подходах к оценке и отражению статей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Здесь мы сравним основные требования к отражению в учете и отчетности операций с инвестиционной собственностью в соответствии с МСФО и РСБУ и возможные корректировки, которые могут потребоваться при трансформации отчетности в отношении инвестиционного имущества компании.

Определение инвестиционной собственности

Инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а также для продажи.

Вопросам учета инвестиционной собственности посвящен МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность». Инвестиционное имущество - это недвижимость, которая должна соответствовать всем следующим четырем критериям:

1) виды недвижимости: земля или здание; либо часть здания; либо и то и другое; 2) недвижимость находится во владении: собственника; или арендатора по договору финансовой аренды (договору лизинга); 3) цели владения недвижимостью: получение арендных платежей; или прирост стоимости капитала; или и то и другое; 4) целями владения не являются: использование в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях; продажа в ходе обычной хозяйственной деятельности.

В IAS 40 представлены примеры объектов инвестиционной недвижимости:
- земля, находящаяся во владении, для получения выгод от прироста ее стоимости, но не для продажи в краткосрочной перспективе;
- земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено;
- здание, находящееся во владении предприятия (собственника или арендатора по договору лизинга) и предоставленное в операционную аренду (но не в финансовую аренду) в целом или по частям;
- здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду целиком или по частям, а не для продажи;
- недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития (но не по поручению третьих лиц), с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, а не для продажи;
- недвижимость, которой арендатор владеет по договору операционной аренды, может быть классифицирована и отражена в учете как инвестиционное имущество только при условии, что такая недвижимость во всем остальном соответствует определению инвестиционного имущества.
Аналогом МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» в российском законодательстве пока нет. Наиболее близким объектом учета в российской практике являются доходные вложения в материальные ценности , учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета доходными вложениями в материальные ценности являются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Таким образом, имеет место несоответствие понятий инвестиционная недвижимость (МСФО 40) и доходные вложения в материальные ценности (см. рис.1).

Рис. 1 Соотношение инвестиционной недвижимости (МСФО 40) и доходных вложений в материальные ценности (счет 03 План счетов)
Область А – это объекты инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО 40, но не доходные вложения в материальные ценности в соответствии с российским законодательством: недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящаяся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения доходов от прироста стоимости капитала . Такие объекты учитываются по российскому законодательству на счете 01 «Основные средства».
Область Б – это объекты, одновременно являющиеся и инвестиционной недвижимостью в соответствии с МСФО 40 и доходными вложениями в материальные ценности по российскому учету: земля и здания , имеющиеся у организации с целью получения арендных платежей, т.е. предоставляемые в операционную аренду. Данные объекты недвижимого имущества по российскому законодательству отражаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Область В - это объекты, которые являются доходными вложениями в материальные ценности, но не являются инвестиционной собственностью в понимании МСФО: оборудование и прочие объекты основных средств, кроме зданий и земельных участков , а также другие ценности, имеющие материально-вещественную форму предоставляемые организацией во временное пользование с целью получения дохода. Рассматриваемые материальные ценности в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Учет доходных вложений в материальные ценности в российском учете осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и в целом соответствует модели учета по первоначальной стоимости, предусмотренной МСФО 40. При этом если российская организация воспользовалась правом переоценки доходных вложений в материальные ценности, то такой вариант не будет соответствовать модели учета по справедливой стоимости, предлагаемой МСФО 40. Важно отметить, в отличие от положений международных стандартов земельные участки в соответствии с российским законодательством не подлежат переоценке (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
В МСФО нужно различать имущество, приобретенное для инвестиционной деятельности, и инвестиционное имущество. Распространенная ситуация: в отчете о движении денежных средств расходы значатся в составе инвестиционной деятельности, а в балансе они формируют стоимость обычного основного средства.
Кроме того, в российском бухгалтерском учете используется такой термин как "долгосрочные инвестиции " в сфере учета строительства и инвестиционной деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.
В соответствии с Положением N 160 долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы; приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств; приобретением земельных участков и объектов природопользования; приобретением и созданием активов нематериального характера.
Как можно заметить, под определение долгосрочных инвестиций в соответствии с Положением N 160 подпадают только объекты, которые находятся в стадии изготовления или приобретения.
Как следует из представленных определений, понятие инвестиционной собственности по МСФО не совпадает полностью с определениями долгосрочных инвестиций и доходных вложений в материальные ценности по РСБУ.
Основные различия между понятиями "инвестиционная собственность" по IAS 40 и "долгосрочные инвестиции" по Положению N 160 можно сформулировать следующим образом:
- долгосрочные инвестиции - это только объекты, которые находятся в стадии изготовления или приобретения, тогда как под понятие инвестиционной собственности подпадают и готовые к эксплуатации объекты;
- инвестиционной собственностью может быть только недвижимость, тогда как долгосрочные инвестиции - это более широкое понятие, и сюда входят любые основные средства и нематериальные активы;
- инвестиционная собственность, в отличие от долгосрочных инвестиций, не может быть предназначена для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях.
В свою очередь есть, существенные отличия определений "инвестиционная собственность" по МСФО и "доходные вложения в материальные ценности" по РСБУ:
- доходными вложениями в материальные ценности могут быть любые основные средства, тогда как инвестиционной собственностью являются только объекты недвижимости;
- в ПБУ 6/01 в отличие от IAS 40 не указана такая цель владения имуществом, как прирост стоимости капитала для доходных вложений в материальные ценности.
- в IAS 40 для определения соответствия объекта статусу инвестиционной недвижимости требуется применение профессионального суждения. Предприятие разрабатывает критерии определения инвестиционной собственности в соответствии со стандартом, что особенно важно, когда классификация объекта является затруднительной. В РСБУ в основном все определения дают более четкие критерии, не предусматривающие использования профессионального суждения.

Бухгалтерский учет инвестиционной собственности

Инвестиционная собственность признается в качестве актива только когда существует вероятность того, что она в будущем принесет экономические выгоды и стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.
В соответствии с IAS 40 инвестиционное имущество первоначально должно измеряться по фактическим затратам, включая затраты по сделке. В состав фактических затрат на приобретение инвестиционного имущества входят цена покупки и все прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по операции.
В общем случае измерение первоначальной стоимости инвестиционного имущества по МСФО не отличается от принципов измерения по РСБУ, однако некоторые отличия существуют, наиболее существенными из которых будут следующие:
- при отсрочке оплаты за инвестиционное имущество фактические затраты определяются как дисконтированная стоимость, разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве расходов по процентам в течение срока отсрочки;
- первоначальная стоимость доли недвижимости, находящейся во владении предприятия по договору аренды и классифицируемой как инвестиционное имущество, определяется так же, как и для финансовой аренды, т.е. актив должен признаваться по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости недвижимости и приведенной стоимости минимальных арендных платежей, и эквивалентная сумма должна признаваться как обязательство;
- при приобретении инвестиционной недвижимости путем обмена, за некоторыми исключениями, представленными в стандарте IAS 40, ее стоимость измеряется как справедливая стоимость;
- как уже было сказано, первоначальная стоимость по МСФО инвестиционных объектов, полученных в лизинг, не всегда совпадает с первоначальной стоимостью по РСБУ из-за различий в ее определениях;
- при первом применении МСФО в соответствии с IFRS 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" предприятие имеет право оценить объект инвестиционного имущества по справедливой стоимости, если оно выбрало модель учета по фактическим затратам.
Последующая оценка объекта инвестиционной собственности осуществляется одним из способов:
Учет по справедливой стоимости - после первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение все объекты оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.
Учет по фактическим затратам на приобретение - инвестиционная собственность оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности по МСФО может потребоваться реклассификация инвестиционной собственности. Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:

1) начало использования объекта в производственной деятельности - перевод объекта из инвестиционной собственности в состав основных средств;

2) начало подготовки к продаже - перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;

3) окончание использования в производственной деятельности - перевод объекта из основных средств в инвестиционную собственность;

4) начало сдачи в операционную аренду - перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;

5) окончание строительства или реконструкции - перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции (основные средства), в инвестиционную собственность.

При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в другие виды активов, этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости.
В РБУ не существует практики перевода объектов основных средств или объектов долгосрочных вложений в материальные ценности в активы, предназначенные для продажи (запасы), если предприятие решило продать эти объекты. Данные объекты будут продолжать числиться на соответствующих их первоначальному назначению счетах российского бухгалтерского учета, таких как, например, счета 01 или 03. Поэтому для целей составления отчетности по МСФО будет необходимо использовать не только данные бухгалтерского учета, но и знать планы предприятия о продаже тех или иных объектов недвижимости.

Трансформационные корректировки

Трансформационные записи при переходе на МСФО:
При переходе на МСФО российским организациям следует обратить особое внимание на наличие объектов, удовлетворяющих критериям признания инвестиций в недвижимость согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость». Применение модели учета по справедливой стоимости один из немногих инструментов увеличения нераспределенной прибыли (чистой прибыль отчетного периода) организации по сравнению с аналогичными показателями по РПБУ, поскольку цены на недвижимое имущество (земельные участки и здания), как правило, растут.
В случае проведения трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, возможны следующие трансформационные записи , связанные с признанием инвестиционной недвижимости:
Реклассификационные записи :
- перевод объектов основных средств в инвестиционную собственность (МСФО 40),
- перевод объектов доходных вложения в материальные ценности в состав основных средств (МСФО 16) или в инвестиционной недвижимости (МСФО 40);
записи, связанные с приведение методов учета и оценки инвестиционной недвижимости к модели учета по справедливой стоимости или модели учета по первоначальной стоимости, в т.ч.:
«снятие» результатов российской переоценки, если по объектам инвестиционной собственности проводилась переоценка согласно ПБУ 6/01;
исключение начисленной амортизации, включение изменения справедливой стоимости в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (в случае применения модели справедливой стоимости);
записи, уточняющие сроки полезного использования, методы амортизации, оценку ликвидационной стоимости, отражающие убытки от обесценения по МСФО 36 (если учетной политикой предусмотрена модель учета по первоначальной стоимости).

Возможные корректировки, которые могут потребоваться при трансформации отчетности в отношении инвестиционного имущества компании:

• Реклассификация имущества, являющегося инвестиционной недвижимостью согласно МСФО, из состава доходных вложений в материальные ценности/основные средства согласно РСБУ
• Реклассификация стоимости имущества, явля­ющегося инвестиционной недвижимостью согласно МСФО, из состава запасов согласно РСБУ
• Признание в МСФО инвестиционной недвижи­мости, полученной по договору финансовой аренды и отвечающей определению инвестиционной недвижимости
• Реклассификация строящегося объекта в состав инвестиционной недвижимости
• Признание инвестиционной недвижимости, полученной по договору операционной аренды и отвечающей опре­делению инвестиционной недвижимости
• Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств
• Перерасчет первоначальной стоимости инве­стиционной недвижимости при ее приобретении
• Доведение первоначальной стоимости инве­стиционной недвижимости до ее справедливой стоимости при полу­чении инвестиционной недвижимости путем обмена
• Формирование первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости, полученной по договору операци­онной или финансовой аренды
• Пересчет стоимости инвестиционной недви­жимости вследствие ее капитального ремонта
• Начисление убытка от обесценения инвестиционной недвижимо с ти при исполъзовании метода оценки по первоначальной стоимости
• Сторно начисленной амортизации по инве­стиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стои­мости
• Корректировка начисленной амортизации по инвестиционной недвижимости
• Корректировка стоимости инвестиционной недвижимости, полученной посредством перевода основных средств в инвестиционную недвижимость
• Переоценка инвестиционной недвижимости, переведенной из доходных вложений в материальные ценности или основных средств (результат переоценки относится на «Капитал»)
• Перевод запасов в инвестиционную недви­жимость
• Переоценка инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (результат переоценки относится на прибыли/убытки)
• Корректировка стоимости инвестиционной недвижимости, полученной посредством перевода из внеоборотных активов, предназначенных для продажи
• Сторно операции по продаже инвестици­онной недвижимости в связи с тем, что по реализуемому активу риски и выгоды не перешли к покупателю
• Списание инвестиционной недвижимости, переданной по договору финансовой аренды
• Списание инвестиционной недвижимости, самортизированной по МСФО (или наоборот).

Проблемы трансформации

Ошибки в отчетности, составленной по международным стандартам, делят на три группы. Во-первых, это недочеты, которые были допущены при подготовке отчетности по российским стандартам. Во-вторых – при ее трансформации. И, наконец, в-третьих, ошибки, которые возникают во время составления отчетности по требованиям МСФО. Ошибки, которые относят к первой и второй группам, могут появиться, только если компания составляет отчетность по МСФО путем трансформации. В ходе этого процесса отчетность, которая была подготовлена по российским стандартам, корректируют согласно требованиям МСФО. Ясно, что если в первой будут ошибки, большая их часть «перекочует» и в отчеты, составленные по международным стандартам. У тех же компаний, которые параллельно ведут учет по МСФО и РСБУ, ошибок подобного рода не будет.
Ошибки в отчетности, составленной по МСФО, которые относят к первой группе, можно исправить двумя способами. Первый – изменить начальные данные. Речь идет о показателях отчетности, которая составлена по российским стандартам. Второй – сделать дополнительные корректировки, которые относятся к допущенным ошибкам. Выбирая тот или иной способ, фирмы в первую очередь исходят из количества обнаруженных недочетов.
Если ошибок, скажем, более сотни, то проще сформировать новую отчетность по российским стандартам. А если их всего-то две-три, разумеется, лучше произвести дополнительные корректировки. Если вы обнаружили ошибки в российском учете до сдачи отчета в налоговую инспекцию, лучше воспользоваться первым способом. Поясним, почему. Во время проверки отчетности по МСФО, которая была составлена методом трансформации, аудиторы будут сравнивать данные трансформационных таблиц с показателями баланса и отчета о прибылях и убытках, предоставленных в налоговую инспекцию. Если они обнаружат расхождения, то вам придется объяснять их причину. Если же ошибки были исправлены путем корректировок в процессе трансформации, то дополнительных объяснений никто не потребует.
В ходе трансформации отчетности вероятность появления ошибок очень высока. Ведь этот процесс включает в себя несколько этапов. Часто его проводят без специальных программных средств, только лишь при помощи Excel. Самый сложный из них – переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов. Дело в том, что есть большой риск, что какие-либо активы или затраты не будут переклассифицированы. Или, что еще хуже, их исключат из группы, в которой они числились согласно РСБУ, и не включат в группу, где они должны быть в соответствии с МСФО. Приведем пример.
Допустим, у компании на балансе числится здание, которое она сдает в операционную аренду. По требованиям РСБУ, его нужно учитывать как основное средство. А согласно МСФО это инвестиционная собственность. Значит, составляя отчетность по МСФО, данный объект недвижимости каждый раз нужно переводить из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность». Если в компании это делают без специальных компьютерных программ, вполне возможно, что появятся ошибки.
Например,бухгалтеры:
а) забыли перевести объект из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность»;
б) вывели его из группы «Основные средства», а в группу «Инвестиционная собственность» не поместили;
в) неправильно отразили стоимость объекта в группе «Инвестиционная собственность» и т. д.
Чтобы уменьшить число ошибок как в ходе переклассификации, так и на всем этапе трансформации, нужно минимизировать влияние «человеческого фактора». Для этого достаточно разработать качественные трансформационные таблицы и контролировать правильность вносимой в них информации. Также нужно четко прописать все необходимые процедуры процесса трансформации для каждого из видов активов, обязательств, доходов и расходов, а возможно – и для отдельных операций. Для каждой компании эти процедуры будут различны. Они зависят от вида деятельности, организационной структуры, используемых бизнес-процедур, объема обрабатываемой информации и многих других критериев.
Еще лучше, если компания использует при трансформации отчетности специальные компьютерные программы. Например, процедуры трансформации можно настроить в той же программе, в которой компания ведет учет по российским стандартам.
Впрочем, даже несмотря на все принятые меры по предотвращению ошибок, полностью их избежать не получится. Обнаруженные недочеты нужно исправить.

Заключение

В российском бухгалтерском учете и отчетности увеличивается роль МСФО.
При разработке учетной политики на 2012 г. следует помнить, что различие в моделях учета по МСФО и российским правилам повлечет за собой дополнительные корректировки при трансформации, в частности в отношении балансовой стоимости объекта, накопленной амортизации. Кроме того, корректировки могут быть связаны с уточнением сроков полезного использования и определения убытков от обесценения.

This article is so unique, that we couldn"t find any services related to it!

1. Справедливая стоимость – это сумма, за которую актив: Может быть обменен осведомленными независимыми сторонами, заинтересованными в совершении сделки.

2. Инвестиционной собственностью может быть: 1. Земля. 2. Здание. 3. Часть здания. 4. Земля и здание вместе. 5. Все вышеперечисленное.

3. Инвестиционная собственность может учитываться у: 1. Владельца . 2. Арендодателя, в рамках финансовой аренды. 3. Арендатора, в рамках финансовой аренды .

4. Используемые собственником средства: 2. Не могут учитываться в качестве инвестиционной собственности.

5. Средства, которые находятся у арендатора в операционной аренде, могут учитываться в качестве инвестиционной собственности, но только если: 2. Арендатор учитывает имущество по справедливой стоимости.

6. Если средства находятся у арендатора в операционной аренде и классифицируются в качестве инвестиционной собственности, то: 2. Вся инвестиционная собственность будет учитываться по справедливой стоимости.

7. Что является примером инвестиционной собственности: 1. Земля, предназначенная для долгосрочного увеличения стоимости капитала. 2. Земля, предназначенная для будущего использования. Такая земля считается предназначенной для увеличения стоимости капитала. 3. Здание, которым банк владеет (в том числе на условиях финансовой аренды) и сдает его в операционную аренду. 4. Не занятое здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду. 5. Средства, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности. 6. Средства, создаваемые для третьих лиц. 7. Не сдаваемые в аренду средства. 8. Средства, приобретаемые для использования в качестве инвестиционной собственности. 9. Существующая инвестиционная собственность, перестроенная с целью длительного использования в качестве инвестиционной собственности. 10. Средства, сдаваемые в финансовую аренду.

4. 1-4 + 9.

8. Если средства частично являются инвестиционной собственностью, и частично не сдаются в аренду, компания должна учитывать их в качестве3. Каждая часть должна учитываться отдельно.

9. Если компания предоставляет значительные дополнительные услуги арендаторам, связанные со сданными им в аренду объектами: 1. Средства должны классифицироваться в качестве не сдаваемых в аренду, а не в качестве инвестиционной собственности.

10. Материнская компания сдает в аренду средства своей дочерней компании. Средства могут классифицироваться в качестве инвестиционной собственности: 3. В отдельной финансовой отчетности материнской компании.

11. Затраты на ремонт и техническое обслуживание обычно: . 2. Признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.

12. Если затраты, связанные с капитальным ремонтом (например, заменой стен) капитализируются: 2. Любые оставшиеся затраты с момента предыдущей стен должны быть списаны

13. Элементами затрат на объект инвестиционной собственности являются: i. Цена покупки ii. Юридические услуги. iii. Налог на передачу титула собственности . iv. Накладные расходы, связанные с приобретением объекта. 1. i-iv 2. i-iii 3. i-ii 4. i

14. Следующие затраты: (i) затраты, связанные с пуском предприятия (за исключением ситуаций, когда существует необходимость приведения средств в состояние, при котором они могут функционировать в режиме, который определяют менеджеры компании), (ii) операционные убытки, возникающие до того, как инвестиционная собственность достигает запланированного уровня эксплуатации, (iii) сверхнормативный объем производственных отходов, расходов на оплату труда, других ресурсов, привлеченных к строительству или реконструкции

объекта собственности, должны учитываться в качестве:

1. Непредвиденных расходов. 2. Капитализироваться в качестве основных средств. 3. Расходов.

15. Если платеж за объект инвестиционной собственности отложен за пределы периода кредитования, то любой дополнительный платеж, превышающий стоимость актива, будет учитываться в качестве: 2. Затрат по займам.

16. Процентный доход от арендованной собственности должен оцениваться: 1. По справедливой стоимости. 2. По текущей стоимости минимальных арендных платежей. 3. По наибольшей величине из 1и 2. 4. По наименьшей величине из 1и 2.

17. В случае, когда один или более активов обмениваются на новый актив, новый актив оценивается: 1. По стоимости замещения имущества. 2. По справедливой стоимости . 3. По ликвидационной стоимости.

18. В случае обмена активов, когда приобретенный актив не может быть точно оценен: 1. Используется стоимость переданного актива . 2. Используется ликвидационная стоимость. 3. Актив не может капитализироваться.

19. Банк в учетной политике может принять способ учета инвестиционной собственности либо по фактической стоимости приобретения либо по переоцененной стоимости. Выбранный способ учета должен применяться: 1. Ко всем основным средствам. 2. Ко всей инвестиционной собственности. 3. К крупным объектам основных средств.

20. Доход, возникающий в результате изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности, должен включаться: 1. В резерв переоценки. 2. В качестве непредвиденных или чрезвычайных статей. 3. В отчет о прибылях и убытках .

21. Справедливая стоимость включает: 1. Специальные финансовые условия. 2. Операционные издержки, возникающие при продаже. 3. И 1 и 2. 4. Ни 1 ни 2.

22. Справедливая стоимость включает: 1. дополнительную стоимость, полученную в результате создания портфеля инвестиционной собственности;

2. количественную оценку эффекта синергии (объединения) объектов инвестиционной собственности и других активов; 3. юридические права или правовые ограничения, связанные с конкретным владельцем инвестиционной собственности; 4. налоговые льготы или налоговое бремя, связанные с конкретным владельцем инвестиционной собственности. 5. Все из 1-4. 6. Ничего из 1-4.

23. Стоимость использования включает: 1. дополнительную стоимость, полученную в результате экономического эффекта от приобретения собственности в разных районах (диверсификация инвестиций в недвижимость); 2. количественную оценку эффекта синергии (объединения) объектов инвестиционной собственности и других активов; 3. юридические права или правовые ограничения, связанные с конкретным владельцем; 4. налоговые льготы или налоговое бремя, связанные с конкретным владельцем. 5. Все из 1-4. 6. Ничего из 1-4.

24. Справедливая стоимость учитывает будущие капитальные затраты, связанные с улучшением собственности: 1. Дисконтируя их до текущей стоимости. 2. Как условные обязательства. 3. Не отражает их.

25. При использовании модели учета по фактической стоимости актив учитывается по: 1. Фактической стоимости. 2. Фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации. 3. Фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

26. Перевод объектов в инвестиционную собственность, или из нее, осуществляется только в случае изменения порядка эксплуатации объекта, подтвержденного следующими событиями: 1. начало использования объекта владельцем – перевод из инвестиционной собственности в состав средств, не сдаваемых в аренду; 2. начало подготовки к продаже – перевод из инвестиционной собственности в запасы; 3. сдача в аренду – перевод из состава средств, не сдаваемых в аренду, в инвестиционную собственность; 4. начало сдачи в операционную аренду – перевод из запасов в инвестиционную собственность; 5. - перевод из средств, находящихся в процессе строительства или реконструкции, в инвестиционную собственность. 6. Любого из 1-5 . 7. Ни одного из 1-5.

27. Если банк принимает решение продать объект инвестиционной собственности без проведения работ по реконструкции, эта собственность: 1. Переводится в запасы.

2. Продолжает классифицироваться как инвестиционная собственность . 3. Переводится в собственность, используемую для собственных нужд компании.

28. Если банк начинает реконструкцию имеющихся объектов инвестиционной собственности с целью их дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности, эти объекты: 1. Переводятся в запасы. 2. Продолжают классифицироваться как инвестиционная собственность . 3. Переводятся в состав средств, используемых для собственных нужд.

29. Если банк использует способ учета по фактической стоимости приобретения, переводы объектов из инвестиционной собственности в собственность, используемую для собственных нужд, или запасы, и обратно: 1. Не влияют на балансовую стоимость активов . 2. Должны сопровождаться переоценкой активов на дату перевода. 3. Запрещены.

30. При переводе активов, учитываемых по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в состав средств, используемых для собственных нужд или запасы, эти активы в дальнейшем учитываются: 1. По первоначальной стоимости. 2. По справедливой стоимости на дату изменения способа эксплуатации . 3. По первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.

31. При переводе имущества из запасов в инвестиционную собственность, которая будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этой собственности на дату перевода и ее предыдущей балансовой стоимостью: 1. . 2. Дисконтируется до текущей стоимости. 3. Признается в качестве условного обязательства. 4. Списывается в течение всего срока полезной службы актива.

32. Когда банк завершает строительство или реконструкцию объектов инвестиционной собственности, которые будут учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этих объектов на дату окончания строительства или реконструкции и их предыдущей балансовой стоимостью: 1. Признается в отчете о прибылях и убытках . 2. Дисконтируется до текущей стоимости. 3. Признается в качестве условного обязательства.

4. Списывается в течение всего срока полезной службы актива.

33. Компенсация от третьих лиц за обесцененные, утерянные или конфискованные средства должна признаваться в качестве дохода: 1. Когда произошла потеря объекта. 2. Когда компенсация признается дебиторской задолженностью . 3. Когда произошло поступление денежных средств.

34. Балансовая стоимость объекта перестает учитываться (списывается с баланса): 1. При его выбытии. 2. При заключении договора финансовой аренды. 3. В любом из этих двух случаев.

35. Доход, полученный в результате продажи инвестиционной собственности, должен признаваться в качестве: 1. Прироста капитала. 2. Дохода в отчете о прибылях и убытках . 3. Выручки.

36. Прибыль или убыток, возникающие при продаже инвестиционной собственности, это: 1. Полученные денежные средства. 2. Полученные денежные средства минус балансовая стоимость актива . 3. Полученные денежные средства минус ликвидационная стоимость актива.

ВЫРУЧКА

1.Выручка: Это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров; 2.Справедливая стоимость:

1) Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки;

3.Суммы торговых и оптовых скидок: 2) Вычитаются из суммы выручки;

4.В случае с беспроцентным кредитом или долгосрочным кредитом:

1) Выручка не признается до получения средств; 2) Определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений ; 3) Должен быть создан резерв по сомнительным долгам.

5. При обмене товаров:

1) Операция обмена не отражается в бухгалтерском учете; 2) В операции не задействованы денежные средства; 3) Возникает выручка.

6.В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара:

1) Эта сделка не приводит к возникновению выручки; 2) Выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания ; 3) Эта сделка всегда рассматривается как операция кредитования.

7.Сочетание сделок, например, в рамках договора продажи и обратной покупки:

1) Рассматривается как одна сделка ; 2) Отражается отдельно в части продажи и обратной покупки; 3) Запрещено законом.

8.Выручка от продаж признается:

1) В любое время, когда продавец принял решение признать выручку; 2) В конце каждого отчетного периода; 3) Когда определенные условия признания были выполнены.

9.Обычный кредитный риск, связанный с продажами:

1) Лучшая причина для отсрочки признания выручки; 2) Не является причиной для отсрочки признания выручки ; 3) Подробно отражается в отчете аудиторов.

10.Если компания сохраняет значительные риски, то:

1) Выручка не будет признана ; 2) Не существует проблем для признания выручки; 3) Страхование является обязательным.

11.Если получение выручки зависит от получения выручки покупателем в результате продажи товаров третьей стороне: 1) Сделка не признается в качестве продажи; 2) Сделка может состояться с согласия акционеров; 3) Признание выручки откладывается .

12.В случае, когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки:

1) Признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств ; 2) Сделка отменяется; 3) Должен быть создан резерв под безнадежный долг.

13.После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как:

1) Снижение суммы выручки; 2) Расходы на безнадежные и сомнительные долги ; 3) Сумма, относимая на статью кредиторская задолженность.

14.Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантийное обслуживание признаются:

1) В качестве расходов ; 2) Как уменьшение суммы выручки; 3) В последующий период.

15.Выручка от предоставления услуг признается путем указания на:

1) Первоначальные расчеты и оценки; 2) Платежи, полученные авансом; 3) Стадию завершенности сделки на отчетную дату.

16.Стадия завершенности, затраты на дату отчетности и затраты для завершения сделки:

1) Не учитываются; 2) Отражаются в отчетности; 3) Могут быть надежно оценены .

17. Проверка и пересмотр оценки:

1) Означает, что финансовый результат сделки не может быть надежно оценен; 2) Означает, что финансовый результат сделки может быть надежно оценен ; 3) Аннулирует сделку.

18.Авансовые и промежуточные поступления от клиентов:

1) Являются доказательством стадии завершенности; 2) Могут не отражать стадии завершенности ; 3) Должны учитываться как кредиторская задолженность.

19.В случае вероятности возмещения расходов, признается:

1) Вся выручка; 2) Только часть выручки, равная расходам; 3) Выручка не признается.

20.Выручка от процентов должна признаваться:

1) На пропорционально-временной основе, учитывая

эффективную доходность актива ; 2) На денежной основе; 3) На пропорционально-временной основе, учитывая период погашения задолженности.

21.Лицензионные платежи должны признаваться: 1) На денежной основе; 2) На основе начислений ; 3) По факту.

22.Дивиденды должны признаваться:

1) На денежной основе; 2) На основе начислений; 3) Когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Упражнения и вопросы

Определите, когда и в каком объеме выручка может быть признана в следующих ситуациях.

Если выручка признается, укажите в своих ответах Дебет и Кредит:

1. Вы собираетесь осуществить очередную ежемесячную поставку партии товаров и узнаете, что Ваш клиент перестал осуществлять доставку. Он обращается к вам с просьбой оставить товары на хранение у себя до того, как он найдет альтернативный способ доставки, при условии, что ответственность за риски лежит на нем.

2. Вы продаете ковры сети магазинов розничной торговли. Приемочный контроль является обязательным условием, а выполняющий эту работу специалист заболел. За последние 3 года случаев возврата ковров не было.

3. Вы продаете калориферы оптовику. Письменное уведомление о возврате товара принимается в течение 30 дней после продажи.

4. В апреле Вы поставили Вашему агенту 40 компьютеров по консигнационному договору. В ноябре агент продает компьютеры, но средства поступают вам только в декабре.

5. Вы продаете программное обеспечение по Интернету. Клиенты могут оплачивать заказы при получении товара.

6. Ваша компания строит складские помещения. Вы получаете авансы и промежуточные платежи в ходе строительства склада. Когда строительство завершено, 2% от общей суммы еще Вам не выплачено, но вскоре должно быть выплачено.

7. Покупатель осуществляет оплату за товары 5 числа каждого месяца. Отгрузка осуществляется 10 числа каждого месяца, а приемка поставленной продукции – 15 числа.

8. Вы продаете портфель акций в январе за $10.000, с предусмотренной условиями договора последующей обратной покупкой в марте за $10.500.

9. Вы предлагаете контракт на техническую поддержку оборудования на 5 лет, в соответствии с контрактом оплата должна осуществляться авансом. 10. Вы продаете оборудование за $100.000, оплата производится в рассрочку в течение года. Процентная ставка составляет 10%. Сумма процентных платежей включена в цену.

11. Вы продаете гостиницу, при этом Ваша фирма принимает обязательство по ремонту системы водостока. Ваш рабочий будет отсутствовать в течение двух месяцев.

12. Вы устанавливаете телефонную сеть для клиента в 20-ти

идентичных зданиях, в рамках одного контракта.

13. Вы продаете копировальный аппарат за $30.000, включая годовую гарантию. Справедливая стоимость гарантии – $2.400. Копировальный аппарат требует ежеквартального технического обслуживания.

14. В июле, в качестве агента, вы заказываете выступление группы музыкантов, которое должно состояться в танцевальном зале один раз в марте и один раз в мае. Ваша комиссия составляет $4.000.

15. Клиент подписывает страховой полис, в соответствии с которым Ваша компания получает комиссию $5.000. Платежи будут осуществляться ежемесячно в течение 2 лет. Сбор платежей будет осуществляться по месту жительства клиента. Комиссия по каждому сбору будет составлять $100.

16. Вы предоставляете заем в размере 100.000 долларов США под 12% на 3 года. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Ваше вознаграждение за управление кредитом составляет 3.600 долларов США и выплачивается авансом.

17. Вы предлагаете заем в размере $100.000 под 15% годовых на 4 года. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Вознаграждение за принятое обязательство о выдаче кредита составляет $4.800 и выплачивается авансом. Заем снимается в 1й день 3-го года.

18. Вы предоставляете заем на 4 года. Вознаграждение за обслуживание, выплачиваемое авансом, составляет $32.000. Ежеквартально Вы проводите аудит отчетности Вашего клиента и пересматриваете финансовые результаты, для подтверждения надлежащего выполнения договора о займе.

19. Вы организуете синдицированный займ в размере $2.000 млн. Вы предоставляете 5% от суммы займа. Ваш процентный доход составляет 8%, в то время как другие члены синдиката имеют лишь 6%.

21. Для того чтобы стать членом клуба автомобилистов, Вам нужно заплатить вступительный взнос $100 долларов США и годовой членский взнос $600. Каким образом автомобильный клуб должен признать выручку?

22. По договору франчайзинга предприятие по обслуживанию автомобилей должно купить у Вас боксы для технического обслуживания. Право собственности переходит после установки и проверки оборудования местными властями.

23. Вы назначаете комиссию за передачу монопольного или льготного права в размере $80.000, к оплате в начале года. Вы также назначаете ежемесячное вознаграждение $6.000. Ежемесячно Вы осуществляете фиксированный объем поставок стоимостью $7.200, включая Вашу нормативную чистую прибыль в объеме $1.200. Поставки сверх предусмотренных договором объемов оплачиваются отдельно.

24. $30.000 из суммы уплачиваемой Вам комиссии за передачу монопольного или льготного права отводится на обучение 60 сотрудников компании, купившей такое право.

25. Вы настаиваете, чтобы в компании, купившей у Вас право на производство продукции, ежегодно за возмещаемую Вам плату проводился организованный Вами финансовый и внутренний аудит.

26. У Вас есть контракт на разработку программного обеспечения на $50.000. $10.000 из этой суммы относится к

сервисной поддержке после продажи. На данный момент завершено 20% разработки. Клиент оплатил $18.000 и выплатит остаток после окончательного завершения разработки.

27. Принадлежащие Вам права на торговую марку Вы продаете в Грузии за $70 млн. сроком на 10 лет.

28. Принадлежащие Вам права на лекарство Вы продаете в США и Европе за $100 млн. на неограниченный срок, но с условием, что Вы сами будете способствовать в получении разрешения от Федерального агентства по надзору за качеством лекарственных препаратов.

Ответы на упражнения и вопросы :

1. Выручка может быть признана немедленно. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка

2. Выручка может быть признана немедленно. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка

3. По истечении 30 дней, если возврата не происходит, выручка может быть признана. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка (по окончании 30 дней)

4. Выручка признается в ноябре, когда компьютеры проданы агентом. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка (в ноябре) 5. Выручка может быть признана, когда Ваш представитель доставил товары и получил наличные. Дебет: денежные средства. Кредит: выручка

6. Если работа завершена, выручка может быть признана. Дебет: дебиторская задолженность, доходы будущих периодов. Кредит: выручка

7. Признание выручки осуществляется после приемки товаров. Дебет: доходы будущих периодов. Кредит: выручка

8. Это, в сущности, операция финансирования, следовательно, выручка не признается.

9. Разделите выручку на 60, и каждый месяц признавайте 1/60 от суммы выручки. Дебет: денежные средства. Кредит: доходы будущих периодов (день1й) Дебет: доходы будущих периодов. Кредит: выручка (ежемесячно)

10. Немедленно признается выручка в сумме $90.909 (100.000/110%) и проценты к получению в сумме $9.091, и соответственно, дебиторская задолженность в сумме $100.000. Дебет: дебиторская задолженность $100.000 Кредит: Выручка $90.909, процент к получению $9.091.

11. Отложите признание выручки до тех пор, пока не будет отремонтирован водосток.

Дебет: денежные средства. Кредит: доходы будущих периодов.

12. Признается 5% выручки по мере завершения работ в каждом здании. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка (по мере завершения установки в каждом здании)

13. Признается $27.600 выручки от продаж немедленно и $600 в качестве выручки от реализации услуг после каждого техосмотра. Дебет: денежные средства $30.000. Кредит: выручка $27.600, доходы будущих периодов $2.400.

14. Признается $2.000 после каждого выступления группы. Дебет: дебиторская задолженность $2.000. Кредит: доходы будущих периодов $2.000 после каждого выступления.

15. Единовременно признается комиссия в размере $2.600 и $100 после получения каждого платежа. Дебет: дебиторская задолженность $5.000. Кредит: выручка $2.600, доходы будущих периодов $2.400.

16. Проценты начисляются ежемесячно, и комиссия признается ежемесячно ($100 в месяц). Дебет: займ к получению $100.000, денежные средства $3.600. Кредит: денежные средства $100.000 доходы будущих периодов $3.600 (в день предоставления займа) Дебет: дебиторская задолженность $1.000, доходы будущих периодов $100 Кредит: проценты к получению $1.000, доход от вознаграждения $100 (ежемесячно).

17. Проценты начисляются ежемесячно в течение 3го и 4го годов, и $200 комиссии признается ежемесячно в течение 3-го и 4-го годов.

Дебет: дебиторская задолженность $4.800. Кредит: Доходы будущих периодов $4.800 (в день 1)

Дебет: займ к получению $100.000. Кредит: денежные средства $100.000 (при снятии средств)

Дебет: дебиторская задолженность $1.250, доходы будущих периодов $200. Кредит: Проценты к получению $1,250, доход от вознаграждения $200 (ежемесячно после снятия средств).

18. Признается вознаграждение $2.000 по мере завершения каждого пересмотра. Дебет: денежные средства $32.000. Кредит: доходы будущих периодов $32.000 (в день 1) Дебет: доходы будущих периодов $2.000. Кредит: доход от вознаграждения $ 2.000 (после пересмотра).

19. Каждый год вы учитываете $6 млн. в качестве процента к получению, и $2млн. в качестве вознаграждения за синдицирование. Дебет: займ к получению $100 млн. Кредит: денежные средства $100 млн. (в день 1) Дебет: денежные средства $8 млн. Кредит: проценты к получению $6 млн., комиссия $2 млн. (после получения процентов) 20. Выручка будет признаваться после проведения выставки в декабре. Дебет: денежные средства. Кредит: доходы будущих периодов (в октябре).

21. Сумма $100 может признаваться в качестве выручки клуба

автомобилистов после Вашей регистрации. Выручка от членских взносов признается по $50 в месяц. Дебет: денежные средства $700. Кредит: выручка $100, доходы будущих периодов $600.

22. Сделка признается в качестве продажи после успешного проведения проверки. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: доходы будущих периодов (в день 1) Дебет: доходы будущих периодов. Кредит: выручка (после проведения проверки). 23. Признается только $65.600 ($80.000 -($1200 *12)= $65.600) в качестве вознаграждения в начале года. Остаток рассматривается как авансовый платеж ежемесячного вознаграждения и признается в размере $1200 в месяц дополнительно к ежемесячному вознаграждению. Дебет: денежные средства $80.000. Кредит: выручка $65.600, доходы будущих периодов $14.400 (в день 1) Дебет: доходы будущих периодов $1.200. Кредит: выручка $1.200. (ежемесячно).

24. По мере завершения обучения каждого сотрудника признается выручка в размере $500.

Дебет: доходы будущих периодов $500. Кредит: выручка $500.

25. Признается не как выручка, а как возмещение затрат Вашей компании на проведение аудита. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: затраты на аудит.

26. Признается 20% ($50.000 -$10.000) = $8.000 выручки. Дебет: денежные средства $18.000, Кредит: выручка $8.000, доходы будущих периодов $10.000

27. Признается $7 млн. в год. Дебет: денежные средства $70 млн. Кредит: выручка $7 млн., доходы будущих периодов $63 млн. (год 1).

28. Выручка в сумме $100 млн. признается и считается продажей после получения подтверждения Федерального агентства по контролю за качеством лекарственных препаратов. Дебет: дебиторская задолженность $100 млн. Кредит: доходы будущих периодов $100 млн.

Похожая информация.

"Финансовая газета", 2008, N 27

Инвестиционная собственность представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий - помещений), которыми организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которые предназначены исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества).

К инвестиционной недвижимости относятся земля и здания, предназначенные для сдачи в аренду, и (или) доход, связанный с увеличением стоимости капитала.

Все, что относится к инвестиционной собственности, не должно использоваться в хозяйственной деятельности, связанной с производством и (или) поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Этим инвестиционная собственность отличается от основных средств организации, кроме того, она не предназначена для продажи в ходе обычной операционной деятельности, этим же инвестиционная собственность отличается и от запасов.

Необходимо помнить, что учет незавершенного строительства либо учет объектов недвижимости, находящихся в стадии реконструкции, регулируются МСФО 16 "Основные средства" и не относятся к инвестиционной собственности. Если часть недвижимости используется для собственных нужд, а часть сдается в аренду, то и учитываться они должны по долям участия - как основное средство и как инвестиционный актив.

Например , организация "А" имеет в собственности офисные помещения, 50% которых используются в ее деятельности, а часть сдаются в аренду третьему лицу. В соответствии с МСФО 16 такие части могут учитываться раздельно только тогда, когда существует возможность их продажи по отдельности, в противном случае такая собственность может быть классифицирована как инвестиционная, если собственник (организация "А") использует для собственных нужд только ее незначительную часть.

Поскольку половина собственности не может быть реализована отдельно и используется в собственных целях, следовательно, данные офисы не могут являться инвестиционной собственностью и должны учитываться в соответствии с МСФО 16.

Таким образом, для того чтобы квалифицировать актив как инвестиционную собственность, он должен одновременно удовлетворять совокупности критериев, а именно:

юридическому (определяет основание владения или распоряжения активом);

физическому (определяет принадлежность актива к объектам недвижимости);

целевому (определяет цель использования актива).

Инвестиционная собственность, безусловно, признается в качестве актива в случае, если:

существует вероятность поступления в организацию будущих экономических выгод, связанных с использованием указанного имущества;

стоимость имущества может быть надежно измерена и достоверно оценена.

Перечисленные условия должны иметь место на момент первоначального признания актива. При этом организация может получить будущие экономические выгоды от владения инвестиционной собственностью только при переходе к ней всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным активом.

Инвестиционная собственность первоначально учитывается по фактической себестоимости, которая включает в себя непосредственно стоимость приобретения, а также иные прямые затраты, связанные с приобретением актива. В случае строительства имущества хозяйственным способом его первоначальная стоимость представляет собой все произведенные затраты на дату завершения строительства. При этом не подлежат включению в себестоимость:

затраты по вводу инвестиционного актива в эксплуатацию (за исключением случаев, когда указанные затраты необходимы для приведения актива в рабочее состояние);

первоначальные убытки до выхода на планируемый уровень сдачи объектов в аренду;

величина сверхнормативного потребления материальных и трудовых ресурсов при строительстве хозяйственным способом.

В случае если рассматриваемые объекты приобретаются на условиях отсрочки платежа и при этом период отсрочки превышает срок обычных условий кредитования, то себестоимость определяется как стоимость покупки. Разница между указанной ценой и суммарными выплатами является расходами на выплату процентов и в качестве расходов периода подлежит включению в отчет о прибыли и убытках.

После признания инвестиционного актива организация в соответствии с учетной политикой выбирает одну из двух возможных моделей учета:

учет по первоначальной стоимости приобретения (модель по первоначальной стоимости приобретения);

учет по справедливой стоимости (модель учета по справедливой стоимости).

При учете по первоначальной стоимости приобретения организация осуществляет учет актива по остаточной стоимости за вычетом убытков от обесценения. При этом остаточная стоимость определяется как себестоимость приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива, которые представляют собой превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью.

Организация, выбравшая данный вариант учета, в обязательном порядке должна раскрывать информацию о справедливой стоимости актива в примечании к финансовой отчетности.

Справедливой стоимостью называют сумму денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными и независимыми сторонами, при этом продавец и покупатель в разумной степени осведомлены о сущности и основных характеристиках объекта инвестиционной собственности, о его фактическом и будущем способе использования и уровне рыночных цен на период покупки на аналоговые объекты. При этом сказанное не означает, что этот инвестиционный актив обязательно должен быть продан, имеется в виду, что потенциальный покупатель мог бы купить по данной цене данный актив, а потенциальный продавец мог бы продать данный актив. Под независимыми сторонами понимают абсолютное исключение аффилированности и предполагается, что сделка может быть совершена между несвязанными сторонами, при этом каждая сторона действует отдельно от другой.

Предположим, что у организации "А" имеется еще собственность, которая сдается в аренду другим организациям. При этом сдача в аренду офисных помещений в год составляет 75% от общего числа помещений. Каждое не сданное в аренду помещение остается неиспользуемым, однако в то же время периодически используется для проведения экзаменов (аттестаций) своих работников. Текущая балансовая стоимость данной собственности составляет 5 млн долл. Справедливая стоимость на 1 января 2005 г. и 31 декабря 2005 г. составляла 7 млн долл. и 7,3 млн долл. соответственно. Нерегулярное проведение аттестаций на незначительной площади следует рассматривать как незначительное использование, кроме того, 75% сданной в аренду площади подтверждает, что такая собственность может считаться инвестиционной и учитываться в соответствии с МСФО 40.

Если организация "А" желает использовать модель учета по справедливой стоимости, то отразить в балансе необходимо 7 млн долл. Так как у организации имеются данные по текущей стоимости, получается, что для последующей оценки актива была изменена модель учета, а значит, произошло изменение учетной политики. Раз произошло изменение учетной политики по каким-либо причинам (например, была исправлена ошибка), следовательно, корректировка остатков должна быть проведена через входящий остаток нераспределенной прибыли.

При учете по справедливой стоимости приобретения организация после первоначального признания отражает объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости. При этом предполагается, что всегда существует возможность достоверно определить справедливую стоимость имущества. Если такая возможность в момент приобретения имущества отсутствует, то актив необходимо учитывать по первоначальной стоимости приобретения. В этом случае все прочие объекты инвестиционной собственности должны отражаться в учете по справедливой стоимости. При этом прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества относится на прибыль или убыток текущего периода, т.е. того отчетного периода, в котором они возникли.

Справедливая стоимость инвестиционного имущества, как правило, может быть всегда достоверно определена. Однако существуют редкие случаи, когда эта процедура вызывает серьезные затруднения. Например , на момент первоначального признания инвестиционного имущества отсутствует информация о сопоставимых сделках с аналогичным имуществом и альтернативная оценка справедливой стоимости, полученная иным образом. В этом случае организация должна учитывать инвестиционный актив по первоначальной стоимости вплоть до его выбытия. При этом все остальные объекты инвестиционной собственности отражаются по справедливой стоимости. Данные объекты должны учитываться по справедливой стоимости вплоть до их выбытия (реализации, реклассификации) даже при сокращении количества сопоставимых сделок и отсутствии доступной информации о рыночных ценах.

Реклассификация имущества (перевод объекта в категорию инвестиционного имущества или его исключение из указанной категории) осуществляется исключительно при изменении способа его использования. Стоит отдельно обратить внимание на то, что организация осуществляет реклассификацию имущества из инвестиционной собственности в запасы только при изменении способа его использования. Таким изменением является, например, начало улучшения актива с целью его последующей реализации. Если принимается решение о реализации объекта инвестиционной собственности без его предварительного улучшения, то его реклассификация в разряд запасов не производится и актив отражается как инвестиционная собственность до его реализации. Аналогичная ситуация складывается и в случае, когда организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности для его дальнейшего использования в качестве такого же объекта. При этом инвестиционное имущество сохраняет свой статус.

Если организация учитывает инвестиционную собственность по первоначальной стоимости, то его реклассификация не приводит к изменению балансовой стоимости объектов.

При учете указанного имущества по справедливой стоимости после его реклассификации в качестве стоимости запасов или основных средств (имущества, занимаемого владельцем) будет выступать справедливая стоимость инвестиционной собственности на дату изменения способа его использования.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Каждому виду указанного имущества присущи свои особенности, связанные с его отражением в финансовой отчетности организации.

Для того чтобы иметь возможность достоверного отражения операций с имуществом в финансовой отчетности, необходимо:

наличие надежных критериев классификации имущества организации;

знание и успешное применение особенностей отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

В.Вишнякова

Заместитель начальника

отдела аудита

Департамента аудита